在直销行业的发展过程中，规范和加强税收监管一直是一个非常重要的课题。直销行业税收征管主要涉及两个方面，一是国家依照相关税法开展的对直销企业的税收管理工作：二是国家按照税法对直销从业人员开展的税收管理工作。由于直销行业的特殊性，如计酬方式复杂、直销员流动性强、直销活动比较隐蔽等特征，直销员的税务管理存在一些技术和监管上的难题，这也为政府合理合法地规范直销行业提出了挑战。

　　中国大陆于20世纪80年代末90年代初引进直销经营模式，经过十多年的观察和研究，国税总局于1997年7月1日颁布实施了《关于传销企业的传销员1有关税务管理问题的通知》(第92号文件)，这是大陆第一个也是迄今为止唯一一个专门针对直销员制定的税收法规。该《通知》比较系统的规定了直销员征税问题中的征税对象、税种、额度、征收方式等一系列问题，条理清晰，在当时直销行业发展比较混乱的情况下，有效地改善了对该行业的税收征管，最大限度的减少了税源的流失，维护了国家的利益，也在一定程度上促进了行业的健康发展。该法规所规范的内容，包含了单层次直销和多层次直销两种形式，随着2005年]2月《直销管理条例》和《禁止传销条例》的实施，多层次直销被全面禁止，这个专门的税收法规也相应地被废止。2目前，中国大陆暂时没有新的针对直销员的税收法规，对直销员的税务管理在法律上处于空白状态。但《直销企业信息报备、披露管理办法》第六条里却明文规定直销企业每月15日前，须通过直销行业管理网站向商务部、工商总局报备上月直销员直销经营收入及纳税明细情况。鉴于此种情况，有关部门只能将直销员税收管理纳入传统行业的税务管理，依靠已有的税收法律、法规以及相关规定来指导直销员的纳税征管工作。一方面，这在一定程度上忽视了直销行业的特殊性，造成了税源的流失，同时也极大的制约了直销行业的健康发展，与《直销管理条例》和《禁止传销条例》制定的初衷相违背；另一方面，由于国家暂时没有出台新的关于直销员税收征管的管理办法，在相关问题的处理上，各地方政府缺乏统一的执行标准，这也不利于大陆税收体制的规范和完善，有违税收的公平性原则。鉴于以上种种原因，规范直销员的税收征管势在必行。

　　众所周知，美国是直销的发源地，也是现今世界上直销销售额最大的国家，政府对直销业的监管制度比较成熟；而台湾地区直销业发展的历程与大陆非常类似，二者的文化和法律环境也比较接近。在美国和台湾地区，直销包括多层次直销和单层次直销两种形式，因此美国和台湾当局制定的直销员税收法律法规对多层次直销的直销员和单层次直销的直销员都适用。然而中国大陆日前《直销管理条例》定义的直销只包括单层次直销，因此针对直销员的税收立法也只适用于单层次直销的直销员，不过一旦合理制定了直销员税收的法律条款，即使今后大陆直销的外延有所扩大，原有法规的大部分条款，如直销员的性质认定、税款的征收方式等规定仍然可以继续沿用，只需要补充直销员收入构成的种类和所增收入部分适用税种及税率的规定即可。也就是说，针对单层次直销直销员的税收立法具有很好的扩展性，法规不会因为直销外延的变化而产生实质性的变动。

　　尽管美国和台湾对直销的定义与目前中国人陆的定义有一些出入，二者的税收体制和征管环境上同大陆也存在一定差异，但笔者希望结合中国大陆的实际情况，在求同存异的基础上，通过比较美国、台湾地区关于直销员的税收征管制度以及中国大陆2005年12月之前在直销员税收征管问题上的做法，为大陆当前单层次直销的税收立法工作提供有益的借鉴。

　　注释：

　　1、1997年大陆对“direct selling”翻译是“传销”，它包括多层次和单层次两种合法形式，故在通知中也采用此种译法。为了与现在大陆的规定相符，本方中涉及到这一通知相关规定的地方均可改用“直销”。

　　2、1998年至2004年期间，直销在中国大陆处于全面禁止阶段。大陆对于1998年以前已经注册为直销企业的部分企业采取了店铺加直销员的转型经营模式。这个时期大陆对于直销员的税收征管基本上还是沿用了1997年《通知》的规定。

　　直销员税收问题的跨国比较之摘要

　　自2005年12月1日中国大陆开始施行《直销管理条例》以来，直销业在大陆的发展进入了新阶段。由于直销活动的特点，直销员的税收征管问题一直是直销行业监管中的重要议题。然而大陆在新的直销法框架下，尚未对这一问题专门立法，实际操作中也因无法可依在一定程度上造成了征收工作的混乩。本文通过对美国、台湾地区以及中国大陆2005年以前直销员税收法律法规进行对比研究，着重其立法思路和征税方式的系统介绍与横向比较，在大陆单层次直销的既定前提下，结合税收体制的特征，针对直销员税收立法提出了相关建议，供有关部门参考。

　　直销员税收问题的跨国比较之三

　　直销员税收征管的跨国比较

　　美国的税法可谓是全世界最复杂且最严谨的税法之一，几乎每年修订1。目前美国联邦、州及地方政府的税收几乎覆盖了所有领域，包括所得税(income tax)、财产税(property tax)、销售税(sales tax)、遗产税(estate tax)、赠与税(gift tax)、社会保险税(socialsecurity tax)、使用税(use tax)等等。美国联邦政府的税法对直销行业的纳税问题并没有专门的规定，而是散落于《国内收入法典》2(InternalRevenue Code)及美国财政部联邦税务局(Internal Revenueervice)的公告 (publication)之中，鉴于各州、各地方税收立法的差异性，以下讨论均甚于联邦政府的税收规定展开。

　　台湾政府比较全面的规范直销行业，尤其是直销员的征税问题足在政府颁布实施了《公平交易法》和《多层次传销管理办法》之后，以财税当局出台财税第831587237新函为标志。1992年对直销行业的管理办法山台以后，财税当局对直销行业进行了历时两年的深入调查，对相关税法与征收实务展开认真的研究和修订，于1994年3月30日颁布实施财税第831587237新函，同时废止了原1985年1月25日台财税第11003号旧函。

　　注释：

　　1、以下讨论主要参考的是美国联邦税务局（IRS）2005年8月发布的《零售行业审计技术指南》（"Retail Industry Audit Technique Guide"）的规定和2004年11月发布的911号公告。

　　2、又译作《国税法典》。

　　直销员税收问题的跨国比较之四

　　一、  关于直销员纳税的立法思路

　　从美国和台湾针对直销员的税收立法来看，二者在立法思路上存在如下几个共同点：首先是界定直销员的性质，然后根据直销员的性质规定其适用的税种、税率以及应纳税所得额。中国大陆1997年的法规基本上在结合国内税收体制的基础上，借鉴了国外的立法思路，下面我们就分别从这两个方面对比一下美国、台湾地区和中国大陆2005年12月以前关于直销员的税收规定。

　　(一)直销员的性质认定

　　我们知道，直销员通常都不是直销公司的正式雇员，一般只需要购置一定数量的直销产品就可以取得直销资格，而只要加入的是正规的直销公司，这一初始的投入额也并不算大，这就有别于传统的特许经营商。同时，直销员的身份非常复杂，他既是产品的零售者又是消费者同时还是经营者，因此他购置产品的目的可以是多元的。由于直销员职业的特殊性，对他们究竟应该如何征税，各国首先需要解决的是如何看待直销员的性质这一问题。

　　1．美国

　　在美国《国内收入法典》第§3508(b)(2)条中，有专门关于直销员的定义，指出直销员direct seller)包括从事以下贸易或交易的人：(1)在家中或其他非永久  性销售场所销售(或推销)商品；(2)在家中或其他非永久性销售场所，以买进 ——卖出(buy-sell)或者保证金——佣金制度(deposit-commission)为基础转售商品。直销员所得的全部报酬(无论是否以现金支付)都直接与销售或其他产山(包括服务表现)相关，而与工作时间长短无关；并且他们与所服务的公司之间有书面合同表明其不享受联邦政府关于公司雇员的税收规定。

　　根据美国直销协会的资料显示，在直销公司与直销员答订的合同中，大部分的直销员(99．9％)从税收角度来说都是独立的合约人(independent contractors)而非公司雇员(employee)。因此，从某种程度上，可以把这些直销员看作是“微型企业家”，他们经营的目的是为了销售其代表公司的产品或服务。联邦税务局的15一A号公告，雇主税附加指南(Employers Supplemental Tax Guide)中把直销员归为法定非雇员，属于自雇营业者(self-employed)，是自然人。

　　2．台湾地区

　　台湾地区对直销员的性质并没有明确的说明，但可以从它针对直销员的税收规定上看出台湾财税当局对直销员性质的认定。在台湾，直销员可以以个人为单位经营也可采用设立营利事业1的方式进行经营，所以关于直销员的性质也应该一分为二的来看：如果直销员没有固定的经营场所，则相当于自然人，因直销事业取得的收入与其他来源的收入一起加总求和，统一计税，该直销员叫做“个人传销商”；如果直销员采用营利事业的方式经营，则相当于公司法人，按照公司法人的

　　规定纳税，该直销员叫做“营利事业传销商”。

　　3．中国大陆

　　在中国大陆1997年颁布的《关于传销企业的传销员有关税务管理问题的通知》中也存在对直销员定义和性质的认定。该《通知》规定，直销员从事的活动是“从多层次或单层次直销企业中按照出厂价购买商品，然后按照企业规定的建议销售价格或固定销售价格进行产品销售”。直销员与直销企业之间没有任何雇佣关系，对其从事的从企业购买产品后进行销售的经营活动，应作为个体工商户的经营活动征收有关税收。

　　大陆在1997年的时候之所以把直销员归为个体工商户，一个很重要的原因在于大陆的法律不承认个人可以以自然人的身份从事经营活动，这直接造成了极具中国特色的直销员的性质认定。

　　注释：

　　1、营利事业是指公营、私营或是公私合营，以营利为目的，具备营业牌号或场所独资、合、公司以及其它组织方式的工、商、农、林、渔、牧、矿、冶等营利事业。

　　直销员税收问题的跨国比较之五

　　直销员适用的税种及应纳税所得额

　　正如前文所提到的，直销分为单层次直销和多层次直销两种形式。所谓单层次直销是指销售人员的薪酬只取决于他自身的销售业绩，他不需要通过吸收和培训新人来建立一个营销网络。而多层次直销与单层次最大的不同则在于公司的奖励制度。直销员除了可以自己将公司产品或服务销售给消费者获取报酬之外，还可以吸收、辅导、训练消费者成为他的下线直销员，然后通过下线直销员网络将产品销售出去，再根据下线直销员的人数、代数和业绩晋升阶级，获得不同比例的奖金。相比而言，全球大多数的直销公司均采用多层次直销模式，同时多层次直销比单层次直销的计酬方式更为复杂，多层次直销的薪酬构成与单层次直销的薪酬构成存在一定的包含与被包含关系。因此，在规定直销员适用的税种和应纳税所得额时，美国和台湾地区均是立足于多层次直销进行规定的；而中国大陆在1997年出台《关于传销企业的传销员有关税务管理问题的通知》之时，多层次直销仍属合法，故该《通知》也是从多层次育销角度出发规定了直销人员适用的税种和应纳税所得额。

　　1．美国

　　联邦税务局911号公告规定直销员需要交纳的税收包括：个人所得税(incometax)、自雇营业者税(self-employed tax)1、雇佣税(employment taxes)以及各州、各县和各城市规定的具他税收。其中，个人所得税和自雇营业者税是直销员需缴纳的主要税种，课征的对象都是直销经营的净收入。如果直销员除自己经营外还拥有雇员，则他需交纳雇佣税，包括从雇员工资中代扣代缴的联邦所得税、代扣代缴的雇员和雇主自己的社会保险和医疗保险税以及雇主负责缴纳的联邦失业

　　税。直销员进行个税申报时一般填写1040号巾报表(form 1040)，其中附表C(scheduleC)反应了纳税人的经营损益(Profit or Lossfrom Business)，属于个人所得税应税所得额的一部分；附表SE(schedule SE)反映了纳税人应缴纳的自雇工所得税。在填写附表C和附表SE时均需要确定直销员的经营利润。

　　根据《国内收入法典》第6l条规定，从事直销所获得的所有收入都需要纳税，这些收入的形式包括：

　　销货收入

　　佣金(Commissions)、红利(bonuses)或在下线销售业绩中享有的收入比例。

　　由于销售交易获得的奖金、奖品或赠品

　　其实，从实质上来讲直销员的收入就只有两种——销售收入和佣金收入，以上第一点属于前者，第二、三点属于后者，申报时填入其他营业收入。由于直销员兼具销售者、经营者和消费者的特殊角色，销售收入和佣金收入的界线有时很难清楚的界定。联邦税务局911号公告对于这两类收入有专门的举例说明，大致来说，直销员如果在一买一卖中赚取了差价，那么他的销售所得即为销售收入，扣除销货成本和销售退回及折扣以后为销售毛利，需向税务机关申报。但如果直销员仅仅起的是代理商的作用，他的顾客实质上是从直销公司直接购入商品或服务，那么直销公司支付给他的报酬则为佣金收入2。美国联邦税务局还规定直销员的产品销售成本和营业费用可以抵减当期应纳

　　税所得额；资本性支出可以采用折旧或摊销的方式，将资本的成本分期确认，抵扣应纳税所得额。其中，产品销售成本是指直销员用于销售的直销产品的购进成本；营业费用是指在管理直销活动的过程中产生的经营费用；资本性支出包括为取得直销员资格的初始投入费用、购置资产的支出以及资产的改良费用。

　　值得一提的是，在美国，直销员如果想用直销活动的营业费用扣除应纳税所得额还有一大限制条件，即直销员从事的直销活动必须是营利性质的。由于直销员身兼销售者、消费者、经营者数个角色，那么他申请成为直销员的目的究竟是为了销售产品获取利润还是为了自身和家庭的消费，或是兼而有之呢?目的不同，直销员的性质自然就会发生变化。如果他从事直销活动只是为了更方便的消费低廉的直销商品，那么该直销员基本上就相当于消费者，他的直销活动即使存在营业费用，也不能从应税金额中扣除。但问题的关键在于税务机关如何辨识直销员的复杂身份，从而决定不同的税收待遇呢?

　　《国内收入法典》第183(d)条中规定，如果一项活动的总收益在连续的五个纳税年度中，三次或三次以上超过了该项活动可扣除的应税金额，那么就推定这项活动足为了获取利润的。这一推定的结果当然不能完全与活动参与人的初衷相一致，但由于信息不对称的存在，联邦税务局只能通过这样的方式来区分参与者(在直销行业中指的就是直销员)参与经营活动的目的。在此基础之上，该条款还提出了九点原则用以判断纳税人是否有从一项活动中谋利的打算，分别包括：

　　①纳税人在施行：该项活动过程中采取的态度，例如是否采取了诸如预算、记录、设定合理的工作目标等一系列积极的经营方式。

　　②纳税人或其顾问从事该活动的专业知识，这不仅包括纳税人曾经接受过的专业性训练，还包括他学习该项业务的意愿及学到的经验。

　　③纳税人为这项活动付出的时间和努力程度。

　　④在该项活动中，资产是否可能增值。

　　⑤纳税人是否从事过或正在从事其他类似活动。如果他有过从事其他类似活动并具备将其从非营利性的事业转变为营利性的事业的经历，则表明他现在经营活动的目的很有可能是为了营利。

　　⑥纳税人从事该活动收入或亏损的历史记录。如果在正常的开办期之后仍出现连续亏损，并且这种亏损无法用商业风险来解释，那么极可能是因为纳税人没有把营利作为经营的目的。

　　⑦该活动是否有偶然性收入，如果有，数量有多大。

　　⑧纳税人的财务状况。如果纳税人除了该项活动外，缺乏其他稳定的收入来源，那么就有力的证明了其从事该项活动的利润导向性：但如若不然，却并不能否定其从事该活动是为了追求利润。

　　⑨纳税人的个人喜好和娱乐，从而辅助判断他从事该活动是出于兴趣爱好或消遣还是为了营利。

　　以上原则没有主次之分，具体环境不同，各自的重要性就不同。具体来说，在运用于直销行业时，原则1、3、6、7、8是最重要的，原则2、5和9相对次要一些，原则4几乎没有什么作用3。

　　另外，考虑到直销员也可能是直销产品的消费者，美国联邦税务局规定直销员自用部分的产品购置成本只能算作个人支出，不能从应税金额中扣减。有两种情况需要特别注意：

　　直销员消费产品的目的是为了更好的向购买者展示产品，例如安利直销员为了推销它的空气清新器，自己购买了一台空气清新器摆放在家里的客厅，方便向来访者演示

　　直销员将使用时间少于等于1年的展示品用于自己或家庭消费

　　根据联邦税务局911号公告的说明，以上两种情况均视为直销员自己的消费，相应的商品成本不能从应纳税所得额中扣除。

　　注释：

　　1、自雇营业者税是一种为自雇经营者设计的社会保险和医疗保险税，与公司为雇员扣缴的社会保险和医疗保险税类似，不同之处在于前者需要自雇经营者独自负担，并且通过预扣申报的方式缴纳（estimated tax)；后者由公司和雇员共同负担，采取代扣代缴方式缴纳。

　　2、可能存在这样的经营方式，顾客在订货时首先向直销员支付一笔保证金，直销员将订单交给直销公司，公司交货后收取了货款的余款，而定金则归直销员所有。在这种情况下，直销员收取的保证金仍然视为直销员的佣金收入而非销售收入。

　　3、在Minnick夫妇起诉联邦税务局局长一案（Minnice v.Commissioner,摘自T.C Summary Opinion 2002-147）中，这九项原则得到了充分的运用。在此案中，Minnicd夫妇均为安利的直销员，双方争论的焦点在于Minnice夫妇在1996年和1997年从事的直销活动中是否属于追求利润的商业行为，相关的费用是否可以从应税额中扣除。在整个裁判过程中，联邦税务法院根据上述九点原则，尤其是原则1、原则6和原则7，最后得出了这对夫妇从事直销活动缺乏营利动机的结论。

　　直销员税收问题的跨国比较之六

　　台湾地区

　　台湾政府对直销员征收的税种比较单一，主要来讲只有所得税和营业税。在台湾，所得税分为“综合所得税”和“营利事业所得税”。综合所得税针对自然人征收，即我们常说的个人所得税。营利事业所得税针对企业法人征收，相当于企业所得税1。由于台湾对直销员的性质分为两类，因此在确定直销员适用的税种时，也需要分别对待：对于“个人传销商”，可以免办营业登记，免征营业税及营利事业所得税，统一征收个人综合所得税：对于“营利事业传销商”则征收营利事业所得税和相应的营业税。

　　无论是“个人传销商”还是“营利事业传销商”，其收入主要分为三大类：

　　零售利润2

　　自己销售的业绩奖金  

　　因为下层直销员的销售业绩获得的奖金

　　对于“个人传销商”来说，零售利润属于个人营利所得3：直销员本人的业绩奖金属于其他所，应税额不能扣减相关的费用：直销员因下线的销售获得的奖金属于佣金收入，应税额可以按规定扣减相关的费用。

　　对于“营利事业传销商”而言，与“个人传销商”不同之处在于，营利事业传销商在出售商品取得销售利润时应依法开立统一发票；因直接购进商品的进货奖金按进货折让处理，由营利事业传销商出具进货退出或折让证明单交付直销公司：因下层传销商进货业绩所获的奖金，按佣金收入处理，由营利事业传销商开付佣金收入发票交予直销公司。直销员若采用设立营利事业方式经营，则应当依法设置账簿记录各项收入与费用，并依法交纳营利事业所得税。根据中报方式的不同，应税所得额也有相应变化，详见税款征收方式一节的介绍。

　　关于直销员自用产品的税收处理，台湾财税当局在1998年的台财税第871957401号函中有相应的补充规定。不过，考虑到直销商品种类繁多，耗用数度快慢不一，难以逐项订立自用数量标准，所以台湾财税当局以直销员全年进货累计金额作为判断直销员用或销售的标准。全年进货累积金额在五万元以下者，免按建议价格计算销售额核计个人营利所得，也就是说，个人参加多层次传销全年进货额在五万元以下者，零售利润免税，直销产品视为自用。不过，由于这一处理方式缺乏灵活性，过于武断，因此这也成为台湾直销实业界和学术界一直以来争论的焦点之一。

　　另外，尤其值得注意的是台湾对“营利事业传销商”征收的营业税。台湾地区的营业税虽然在名称上与大陆相同，但是二者的涵义存在较大的差别。台湾的“营业税”，以1985年为界分为旧制和新制。在1931年6月到1985年实行旧制营业税期间，《营业税法》所指的“营业税”，一直按营业总额计征，且在商品流通的每一个阶段都这样处理。这一阶段的“营业税”，在涵义和计税方式上基本类同于大陆所称的“营业税”，叫做“毛额型营业税”。但是这种计征方式一个很大的弊病是存在对同一纳税对象的重复征税问题。因此，1985年台湾营业税制全面改革，建立了以“加

　　值型营业税”为主，“毛额型营业税”为辅的营业税计征体系。所谓“加值型营业税”就是对货物或者劳务在产销过程中每个阶段的加值额进行课税，而不是按总营业额课税。改革后的“加值型营业税”，实际上相当于大陆的“增值税”。台湾新的《营业税法》规定，除仍有少部分行业的纳税义务人沿用原来的“毛额型营业税”外，大部分销售货物利劳务的营业税纳税义务人缴纳的都是“加值型营业税”。“营利事业传销商”需要缴纳的营业税也属于“加值型营业税”，即大陆所谓的“增值税”。

　　注释：

　　1、营利事业所得税性质类似一些国家的法人所得税或公司所得税，但其纳税人除公司法人外，还包括独资、合伙及合作社，范围较广。

　　2、根据财台财税第831587237号函规定，营业利润的计算可由直销员提供凭证，经稽征机关查核属实后予以认定；若直销员无法提供凭证，则由稽征机关依据参加的进货数据按建议价格（参考价格）计算销售额，如查无上述价格，则参考参加人进货商品类别，依当年度该营利事业同业利润标准之零售毛利率核算的销售价格计算销售额，再乘以一时贸易之纯益率百分之六，核计个人营利所得，并予以归户，课征综合所得税。

　　3、这在一定程度上防止直销员为了资金取得而大量进货。